Анти-BEPS-реформа

Як Україні не перетворитися на жертву боротьби західних країн за збільшення податкових надходжень

BEPS, GAAR, PPT, TAAR, LOB, Агресивне податкове планування (Aggressive Tax Planning - АТР). З цими новими поняттями вже довелося мати справу українському бізнесу, який здійснює міжнародні операції.

Ризикнемо припустити, що для більшої частини вітчизняного бізнесу зустріч із зароджуваною новою податковою реальністю стала настільки несподіваною, що не дала навіть найменшої можливості усвідомити її суть. Зате відчути шостим чуттям холодний подих нового податкового порядку довелось усім.

Так, світ рухається до прозорості, відкритості й повного державного контролю міжнародних фінансових операцій. Мчить зі швидкістю поїзда Токіо-Осака, змітаючи на своєму шляху всі закріплені в нашій свідомості і, здавалося досі, непорушні бар'єри комерційних і банківських таємниць, угод про уникнення подвійного оподаткування та рятівних до певного часу різночитань податкової кваліфікації одних і тих самих операцій у різних податкових юрисдикціях. Неважко передбачити, що жертвами процесу глобалізації податкового контролю та протидії ухилянню стануть не транснаціональні корпорації, що глобально впливають на розвинені держави, і не самі розвинені держави західного світу. Жертвами стануть такі слабкі країни й економіки, як наша.

Податкова глобалізація…

Уже тепер очевидно, що уникнути цього не вдасться. Ми зазнаємо втрат у боротьбі західних країн за збільшення податкових надходжень у свої бюджети. Питання полягає лише в тому, наскільки катастрофічними будуть ці наслідки для решток українського бізнесу, а отже - і для всієї країни. Наскільки в процесі глобалізації податкового контролю ми зможемо відстояти національні інтереси, зберігши рештки інвестиційної привабливості вітчизняної економіки.

Багато десятиліть великий бізнес розвинених країн активно експлуатував низькоподаткові юрисдикції, зменшуючи власні витрати на сплату податків переведенням оподатковуваних активів та прибутків у юрисдикції з нижчим податковим тиском. При цьому бізнес активно використовував і використовує прогалини й суперечності в національних законодавствах, що дозволяють, надаючи операції (діяльності) трохи інакшої юридичної форми, уникнути сплати податків або ж істотно її зменшити. Такий механізм дозволяв розвиненим країнам досягти балансу інтересів між апетитами політики соціально орієнтованої держави благоденства і великим бізнесом, перекладаючи основний тягар державних видатків (читай - податків) на власних громадян, а також на малий і середній бізнес, яким інструменти тонкої капіталізації були до часу недоступні.

Однак згодом інструменти міжнародного податкового планування, завдяки новим технологіям, стали доступними для широких верств населення й поширилися настільки, що вже становили небезпеку для самих розвинених держав. Механізм, породжений західним світом, став загрожувати йому самому й викликав різку протидію з боку держав. Згадаймо, недарма ж великий Ентоні де Ясаї вважав державу не інструментом у руках суспільства або правлячого класу, а абсолютно самостійним учасником суспільних відносин, що керується своїми власними цілями, далекими від цілей інших суб'єктів, які перебувають з нею у відносинах.

…і конкуренція за капітал

Піонером міжнародного руху "за повний міжнародний податковий контроль", як відомо, стали США, що вже давно небезуспішно експериментують із нормами про протидію ухилянню від оподаткування (GAAR, SAAR). Саме вони, у т.ч. й через міжнародні організації, спонукали до участі в цьому русі і своїх європейських колег. Так з'явилося кілька міжнародних модельних документів, і найяскравіші з них - план заходів з протидії розмиванню податкової бази та виведенню прибутку з-під оподаткування (далі - план BEPS) та модельна податкова конвенція ОЕСР.

Зазначимо, що європейці, хоча й усвідомлюють необхідність міжнародної протидії ухилянню від оподаткування, роблять це досить неохоче, обстоюючи модель імплементації плану BEPS на рівні національних держав. Тобто даючи тим самим державам ЄС певну можливість для маневру, на відміну від механізму регулювання відносин з протидії ухилянню від оподаткування на рівні міжнародної угоди між країнами, лобійованого США. За логікою останніх, аналог GAAR, SAAR або плану BEPS має бути прийнятий на рівні міжнародного багатостороннього договору, участь у якому, фактично, обов'язкова для країн, котрі бачать або хочуть себе бачити в цивілізованому світі, а норми його однозначні для їх розуміння й застосування всіма країнами-учасницями.

Однак у процесі імплементації міжнародних стандартів держави, конкуруючи за капітал, обстоюють свої інтереси, максимально захищаючи переваги своїх юрисдикцій для інвесторів, а отже - і свій бізнес. Саме тому держави Європи, з одного боку, не квапляться імплементувати план BEPS у національне законодавство (за винятком частково Великої Британії та Нідерландів), а з іншого - свідомо ведуть глибоку багатосторонню докладну дискусію про зміст норм плану та про порядок відображення його у своєму національному законодавстві.

Візьмімо самі дії плану BEPS, що сприймаються у нас псевдоекспертами від податків як Скрижалі Заповіту, даровані Мойсеєві на горі Синай. Адже до них самих при глибокому розгляді постає досить багато запитань. Які принципи протидії ухилянню від оподаткування закладені в них? Чи можливо їх взагалі вивести сьогодні? Адже всі 15 дій (Actions) пізнаються, виходячи з конкретного застосування в конкретних відносинах, не даючи можливості виробити загальні стандарти правозастосування і, природно, більшою або меншою мірою суперечачи концепціям, що містяться у представленій правовими системами розвинених країн багатій палітрі. Від доктрини домінування економічної суті над правовою формою в Туреччині до fraus legis у Нідерландах, від доктрини "об'єктивних елементів" у Німеччині та Швеції до доктрини ділової мети в Росії. Як співвідноситимуться акції плану BEPS із національними доктринами, імплементуючись у національне законодавство? Фахівці стверджують, що вже сьогодні, відповідно до чинного прецедентного права Суду Європейського Союзу, багато заходів SAAR і BEPS не можуть бути погоджені з основоположними свободами ЄС. У правозастосуванні постає також питання їх відповідності верховенству права і навіть просто можливості відповідати нормам у законодавствах різних країн, з урахуванням складнощів перекладу ключових термінів.

Не кажучи вже про США, де суди застосовують одразу кілька судових доктрин: від аналізу угоди в кілька кроків (step transaction) до economic sham. Там діють свої GAAR і створена багата правозастосовна судова практика, а деякі пункти плану BEPS (напр., 6) взагалі заходять, на думку експертів, у фундаментальний конфлікт із правовою культурою США. Адже питання співвідношення між собою різних правил і дій, спрямованих на протидію міжнародному ухилянню від оподаткування (GAAR, BEPS, SAAR, TAAR, судової практики, що є джерелом права і, звісно, національного законодавства), - більш ніж актуальне і не має однозначного вирішення. Дехто схильний бачити в цій різнорівневій палітрі систем правових норм ознаки насування хаосу.

Побоювання викликає також можливість використання заходів плану BEPS із політичною метою. Адже наперед закладений у механізмах протидії ухилянню від оподаткування суб'єктивізм оцінок критеріїв зарахування до операцій, що переслідуються або обмежуються, цілком може призвести не тільки до подвійних стандартів, а й до вибіркового правосуддя. Ніхто ж не сумнівається, що великим міжнародним корпораціям удасться не тільки уникнути негативних наслідків ухиляння від оподаткування, а й, можливо, зберегти податковий тиск на незмінному рівні. Тим часом основні негативні наслідки впровадження заходів плану BEPS ляжуть саме на середній бізнес, який, з одного боку, додатково витратиться на складання нової звітності та ведення специфічного обліку, а з іншого - втратить доступні йому нині можливості податкового планування.

Ще один ризик, що таїться в нових заходах із протидії ухилянню від оподаткування, - зниження порогу зловживання з боку контролюючих органів. Вони вільні тлумачити на свою користь невизначений (що цілком зрозуміло) на рівні законодавства склад ухиляння від оподаткування, як і наслідки таких дій. Крім того, викликає питання й відсутність встановлених процедур арбітрування спорів, пов'язаних із впровадженням та застосуванням нових норм, у тому числі процедури вирішення спорів між країнами у процесі впровадження норм плану BEPS.

Крім того, сам цей план у самій своїй серцевині містить внутрішні суперечності. Дії 8-10 становлять собою, швидше, легкі начерки, наміри до дій, ніж самі дії, не розв'язуючи, а породжуючи конфлікт між нинішніми концепціями (напр., value driving activities і routine functions, економічними і юридичними концепціями). Або, скажімо, чи сумісні і якою мірою норми КІК (CFCs), норми звільнення (switch-over), обмеження на користування пільгами/користування пільгами (LOBs), exit taxes із принципом переваг/вигоди (Benefit Principle)?

Не обганяючи анти-BEPS-паровоз

Фахівці багатьох країн (Великої Британії, Австралії, Туреччини, Іспанії) уже висловили невдоволення, зокрема, положеннями дій 1 і 7, оскільки вони суперечать особливостям їхніх податкових систем. Про всі ці зазначені ризики говорять у розвинених країнах. Що вже казати про країни, що розвиваються, такі, як наша?.. Чи варто нам, обганяючи європейський анти-BEPS-паровоз, прагнути негайно врегулювати правовідносини, чи, дотримуючись давньої народної мудрості, краще вчитися на чужих помилках?..

Адже покликаний стати міжнародним стандартом план BEPS - усього лише дорожня карта шляху, пройти який легше по чужих слідах, навчаючись на чужих помилках. Однак Україна, з одного боку, відповідаючи викликам останнього антиофшорного скандалу, а з іншого - прагнучи показати активність у напрямі імплементації законодавства ЄС, хоче впровадити окремі положення плану BEPS уже сьогодні!

Про розробленість норм, які ми так прагнемо імплементувати в нас, свідчить приклад широко вживаного у європейській пресі поняття агресивного податкового планування. Зазначимо, що цей термін не має законодавчого закріплення, а тим більше - легального визначення на рівні ні ЄС, ні рекомендаційних міжнародних актів. Він лише згадується в Action 12 плану BEPS і в рекомендації ЄС 8806 від 6.12.2012. В останньому під АТР маються на увазі дії з використанням формальних переваг податкової системи або розбіжностями між двома чи більше податковими системами для зменшення податкового зобов'язання з допомогою подвійних вирахувань або подвійного неоподаткування.

Таким чином, агресивне планування - поки що фішка, якою банки лякають своїх клієнтів, вимагаючи надання додаткових документів на обґрунтування здійснення тих чи інших операцій. Це черговий фетиш, який об'єднує як ухиляння від оподаткування (tax avoidance), так і звичайне податкове планування. Його здійснення не припиняється законом, і відповідальність за нього не настає, крім випадків, коли воно містить склад іншого податкового правопорушення. Тому українському бізнесу поки що можна розслабитися і сміливо відкидати будь-які звинувачення в агресивному податковому плануванні у зв'язку з відсутністю такого легального поняття на рівні законодавства.

Звісно, лише в тому разі, якщо вітчизняний законодавець, рухаючись попереду європейського швидкого поїзда анти-BEPS-реформ, не ризикне закріпити це поняття у власному законі, щоб потішити самолюбство чергового податкового активіста, який включить цей цікавий український case у свою презентацію на якомусь міжнародному форумі.

Вихід із хаосу

При цьому ми в жодному разі не хочемо приспати пильність вітчизняного законодавця. Дотримуватися практики правового регулювання протидії ухилянню від оподаткування необхідно. І ми не маємо права навіть на хвилину відвести пильний погляд від того, що відбувається в ЄС. Адже саме зараз із-під пера законодавця виходять основні документи анти-BEPS-реформ. З останніх ми можемо назвати: Комплекс заходів податкової політики анти-BEPS та їх основні положення, Зовнішня податкова стратегія ЄС (затверджена 25.5.16), Рекомендація 271 (тест основної мети (РРТ) у рамках GAAR у податкових угодах та визначення постійного представництва), Розширення сфери дії автоматичного обміну інформацією (EoI) зі звітності між країнами (Cbc reporting). І, звісно, дуже важливий проект Податкової директиви ЄС з анти-BEPS. Усі ці документи слід ретельно проаналізувати крізь призму вітчизняного досвіду і законодавства.

Крім того, необхідно навіть не сьогодні - уже вчора докладно відпрацювати вітчизняну доктрину протидії ухилянню від оподаткування. Яка доктрина діє в нас: ділової мети, переважання економічної суті над юридичною формою? І взагалі - чи є вона в нас? Судячи із суперечливої практики ВАС України у податкових спорах, існування якої-небудь доктрини під сумнівом.

Однак аналогічні норми мають бути прийняті в нас тільки після того, як ці норми будуть не тільки прийняті, а й відпрацьовані на рівні національних законодавств країн ЄС, тобто не менш ніж у дво-трирічній перспективі (крім, звичайно, норм про обмін інформацією). Будь-який поспіх із їх впровадженням не тільки не дозволить уникнути простих технічних помилок, а й матиме різко негативні наслідки для розвитку вітчизняної економіки.

Поспішне впровадження плану BEPS неприйнятне для України одразу з кількох причин. По-перше, тому, що наш великий і середній бізнес не зможе уникнути наслідків запровадження плану BEPS, на відміну від міжнародних корпорацій. Він втратить конкурентну перевагу, не отримавши ніякого компенсатора. По-друге, уникаючи наслідків від впровадження плану BEPS в Україні, наш бізнес зовсім не обов'язково вибере для себе українську юрисдикцію, цілком можливо - реально, а не номінально перерозподіливши активи на користь тих країн, котрі краще відстоять свої інтереси в боротьбі з впровадженням плану BEPS. По-третє, план BEPS на міждержавному рівні неможливо впроваджувати, маючи різноподаткові юрисдикції всередині держави (як-от - єдиний податок). По-четверте, низький рівень податкового контролю сукупно з іншими умовами оподаткування, хто б там що не казав, є конкурентною перевагою нашої юрисдикції в боротьбі за схильний до ризику капітал. Ну й, звісно, найголовніше - нас ніхто не примушує впроваджувати план BEPS сьогодні, коли він не впроваджений ще ніким у Європі, коли самі країни ЄС ще не цілком розуміють, як його впровадити, не нашкодивши собі. Кожній розсудливій людині очевидно, що правову норму легше впроваджувати тоді, коли вона вже випробувана, відпрацьована в інших юрисдикціях, з урахуванням усього негативного й позитивного досвіду її дії.

Сьогодні найнегативніша прикмета вітчизняної податкової творчості - махровий популізм і безпросвітне аматорство залучених у неї людей, які намагаються провести податкову реформу, реалізувати план BEPS, обкласти операції з виведення капіталу і навіть відкрити в Україні свій офшор. Використовуючи для цього лише "досвід" популярних презентацій, скачаних у вільному доступі з допомогою пошуковика Google.

Тому, не тільки думаючи над реалізацією анти-BEPS-реформи в Україні, а навіть вносячи рутинні, технічні зміни до тексту податкового закону:

- відійдіть від аматорства. Перестаньте обирати пілота вашого літака серед його пасажирів. Відстороніть від податків активістів. Податки - це колосально складний механізм, працювати з яким навчаються десятиліттями. Для них замало знати англійську і вміти малювати презентації у форматі PowerPoint. Не вірите? Запитайте в дідуся Че, що керував свого часу державним банком Куби;

- віддайте ініціативу в роботі над податками тим, хто має для цього достатньо досвіду й елементарну статистичну інформацію, - Мінфіну. Він і координована ним ДФС ще зберегли уламки створеної свого часу професійної команди. Зміцніть її талановитою молоддю, що знає мови;

- вимкніть звук, перестаньте піаритися і змиріться з тим, що, працюючи над податками, ми не можемо про все говорити, як не можемо й подобатися електоратові. Так, ми зобов'язані лобіювати вітчизняний бізнес (не монополії, що присмокталися до держави, а реальний бізнес, який конкурує у світі), хоч би яким брудним, злодійкуватим і безпринципним він нам здавався, на міжнародній арені. Так, підтримка бізнесу державою на міжнародній арені (а отже - підтримка його і всередині країни), підтримка різна, у тому числі й не завжди чистими способами, лежить в основі зростання будь-якої сильної економіки;

- перестаньте поспішати. Ми не маємо часу в штучно створеному часовому цейтноті швидко конструювати податкові механізми, а потім знову й знову переробляти їх, нескінченно працюючи над помилками, пояснюючи свою некомпетентність неможливістю "сісти й розібратися".

Задумайтеся над цим, вносячи до ВР черговий науково-фантастичний законопроект про податок на вивезений капітал або на розподілений прибуток! Адже самопіаром і яскравими беззмістовними гаслами ми ніколи не виведемо нашу податкову, а отже й фінансову систему, з того хаосу, в який вона сьогодні занурилася…